Adrián A. Gutiérrrez, Socio de Rueda Abadi Pereira; Prof. Ayudante de Derecho Administrativo en la Facultad de Derecho de la UDELAR; Ex Profesor de Derecho Tributario Aplicado en el Diploma de Especialización en Impuestos de la Universidad ORT de Montevideo.

Miguel Pezzutti, Doctor en Derecho y Ciencias Sociales por la Universidad Mayor de la República Oriental del Uruguay. Asistente de Derecho Administrativo en la Facultad de Derecho de la Universidad de la República. Profesor en las Maestrías de Derecho y Técnica Tributaria y de Derecho Administrativo Económico de la Universidad de Montevideo. Docente en el Posgrado en Tributación y Fiscalidad de la UDE. Ex - Docente de Tributos para la Seguridad Social en la Universidad Católica Dámaso Antonio Larrañaga. Coordinador del Anuario de Derecho Administrativo. Asesor externo de la representación empresarial en el Directorio del Banco de Previsión Social. Socio de Pescadere/Peri/Pezzutti – abogados.

El procedimiento administrativo tributario constituye un procedimiento especial o técnico que se encuentra regulado por sus normas específicas y, subsidiariamente, por las que regulan el procedimiento administrativo común en cuanto condigan con la naturaleza que motivó su regulación especial y, en razón de la especial naturaleza de sus respectivas funciones e intereses a satisfacer.

El procedimiento administrativo común puede iniciarse a petición de oficio o a petición de persona interesada (Artículo 15 del Decreto No. 500/991 y Artículo 14 de la RD del BPS No. 40-2/97). Esta misma solución se traslada al ámbito del procedimiento administrativo tributario. En este último caso, el procedimiento podrá iniciarse de oficio, esto es, a instancia de la propia Administración Tributaria mediante una actuación inspectiva, o por denuncia y a instancia de persona interesada mediante una petición o consulta.

El procedimiento administrativo podrá iniciarse de oficio, siempre que exista una razón de interés público que lo justifique#(*1). Es así que, en tal caso, la Administración Tributaria no requiere iniciativa, instancia, ni petición de un tercero#(*2). Sin perjuicio de ello cabe recordar que, si bien el procedimiento administrativo puede ser iniciado de oficio su impulsión corresponde, también en los iniciados a instancia de parte, a la Administración Tributaria por cuanto la actuación no persigue satisfacer simplemente un interés individual, sino también lo que algunos han señalado como un interés colectivo y el propio interés administrativo#(*3), y que nosotros preferimos denominar interés general.

En este análisis, sin embargo, la iniciación de oficio no será el objeto de estudio.

La denuncia administrativa puede definirse, con carácter general, como el acto promotor que el titular de un interés –simple o legítimo- instrumenta, con la finalidad de poner en conocimiento de la autoridad administrativa, la comisión de un hecho ilícito de algún funcionario o particular o la irregularidad de un acto administrativo o reglamento#(*4).

En el caso del procedimiento administrativo tributario puede definirse a la denuncia como el acto en virtud del cual cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, nacional o extranjera, pone en conocimiento de la DGI y/o el BPS determinados hechos con potencial relevancia tributaria vinculados a contribuyentes individualizados.

En doctrina se ha distinguido a la denuncia de la petición considerando que aquella constituye meramente la comunicación de un conocimiento, y no la expresión de la pretensión de un comportamiento concreto de su destinatario, como sucedería en el caso de la petición. De esta forma, en la petición la Administración tiene la obligación de su tramitación y resolución (Artículo 318 de la Constitución) a diferencia de lo que sucedería respecto de la denuncia#(*5), donde no existiría el correlato de un derecho por parte del promotor a exigir una respuesta.

En el caso que nos ocupa, la petición supone una solicitud formulada por un determinado contribuyente exigiendo a la Administración Tributaria que se pronuncie conforme a lo peticionado, por ejemplo, que determinada operación se encuentra gravada o no con determinado tributo o que cierta actividad se encuentra exonerada, etc. Por otra parte, la denuncia puede ser presentada por cualquier persona, y tiene por finalidad poner en conocimiento de la Administración hechos con incidencia tributaria en apariencia irregulares como, por ejemplo, la circunstancia de que determinado contribuyente desarrolla su actividad sin cumplir con sus obligaciones tributarias o, la eventual comisión de infracciones que pudieran ser pasibles de la aplicación de sanciones tributarias#(*6).

Resulta obvio señalar que la petición y la denuncia pueden presentarse conjuntamente. Como bien lo enseña CAJARVILLE#(*7), la petición puede fundarse en ciertos hechos que se ponen en conocimiento de la Administración, pero en tal caso, la petición absorbe a la denuncia. A la inversa, la denuncia no cambia de naturaleza si se acompaña del pedido de que la autoridad ejerza sus potestades respecto a esos hechos, si ese pedido no implica la pretensión de un comportamiento concreto de la Administración.

3.1. Marco jurídico aplicable

No existen, a nivel legal ni de reglamentos dictados por el Poder Ejecutivo, formalidades detalladas bajo las cuales debe presentarse una denuncia tributaria#(*8).

La única regulación en este sentido la encontramos en la reglamentación, con especial referencia al procedimiento administrativo disciplinario en cuanto establece que “la denuncia podrá ser escrita o verbal” aclarando que, en el primer caso, la denuncia deberá efectuarse de conformidad con lo dispuesto en relación a las peticiones y, en el segundo caso, se labrará acta firmada por el denunciante y por el funcionario ante quien se formule la misma (Artículo 178 del Decreto No. 500/991 y 144 de la RD del BPS No. 40-2/97 en la redacción dada por la RD del BPS No. 29-1/03).

En ambos casos, esto es, se trate de una denuncia verbal o escrita, los artículos 179 del Decreto No. 500/991 y 145 de la RD del BPS No. 40-2/97 -en referencia al procedimiento disciplinario- exigen que la denuncia debe contener en forma clara y precisa, en cuanto sea posible, la siguiente información: i) datos personales necesarios para la individualización del denunciante, denunciado y testigos, si los hubiere; ii) relación circunstanciada de los actos, hechos u omisiones que pudieran configurar la irregularidad; iii) cualquier otra circunstancia que pudiera resultar útil a los fines de la investigación.

A nuestro juicio, en ausencia de norma especial que regule la formalización de las denuncias en el procedimiento administrativo tributario y común, deberían aplicarse las soluciones recogidas en el procedimiento administrativo disciplinario, en la medida que las soluciones allí previstas no resultan contrarias a los principios, ni disposiciones aplicables al procedimiento administrativo tributario.

Ello implica, como vimos, que las denuncias escritas se realicen con las formalidades mencionadas y con el contenido mínimo a que refieren los artículos 179 del Decreto No. 500/991 y 145 de la RD del BPS No. 40-2/97.

Sin embargo, como veremos, esta no es la solución que ha adoptado la Administración Tributaria y, en especial, la DGI.

3.2. Formalidades exigidas por el BPS

Las denuncias ante el BPS deben presentarse en la ciudad de Montevideo en la Unidad de Información y Registro o, en cualquiera de las sucursales o agencias del BPS en el interior del país#(*9).

Los contribuyentes deben formular sus denuncias completando el formulario denominado “Denuncias de Terceros” que luce en la página web de dicho organismo#(*10).

Debe destacarse que, en el instructivo vinculado a la forma de cómo llenar el formulario#(*11),el BPS establece la necesidad de completar “en su totalidad el formulario”, en dos vías, y de adjuntarse al mismo la cédula de identidad del denunciante.

Así, en el mencionado formulario se exige:

• la identificación del denunciante y su firma;
• identificación de la empresa denunciada;
• la mención de la o las irregularidades que se denuncian, con exposición de los hechos denunciados.

Debe realizarse una descripción y relación circunstanciada de los actos, hechos u omisiones que pudieran configurar conductas pasibles de sanción o, eventualmente, gravadas por tributos recaudados por el BPS.

Adicionalmente, se prevé la posibilidad de que el denunciante presente los medios probatorios que acrediten los hechos denunciados. Con relación a esto último, el instructivo elaborado por el BPS para llenar el formulario de denuncia, establece que “a efectos de lograr mayor eficiencia en la tramitación de la denuncia, es muy importante explicitar pormenorizadamente los detalles que avalan la misma y hacer llegar la mayor cantidad de antecedentes y elementos probatorios” #(*12).

Respecto a las denuncias formuladas por omisión de la entrega de constancias laborales a que refiere el Artículo 10 de la Ley No. 16244, el Decreto No. 108/007 dispone que “deberán ser acompañadas preferentemente de la siguiente prueba documental: a) recibos de pago, b) cheques o fotocopia de los mismos, c) declaraciones de remuneraciones efectuadas por la empresa frente a terceros o copia de las mismas”.

Obsérvese pues que, el propio BPS establece en el instructivo mencionado la necesidad de completar “en su totalidad el formulario” de denuncia. Con esta exigencia impuesta por el propio organismo#(*13) se estaría cumpliendo con los requerimientos exigidos en el Artículo 145 de la RD del BPS No. 40-2/97 a que hicimos alusión en el numeral precedente.

La exigencia en el cumplimiento de estos requisitos acarrea la imposibilidad de que el BPS acepte o de cursos a denuncias que:

• sean anónimas
• no se identifique el contribuyente denunciado
• no se identifiquen irregularidades
• no se precisen los fundamentos que determinaron su presentación ante el BPS

3.3. Formalidades exigidas por la DGI

Como surge del propio sitio web de la DGI#(*14), el servicio de recepción de denuncias recoge la información sobre contribuyentes que realizan acciones de fraude tributario por lo que, no serían objeto de denuncia por este medio otras situaciones que no impliquen hechos de fraude.

Las denuncias ante la DGI pueden formalizarse: vía internet, completando el formulario de denuncia agregado en el sitio web de dicho organismo personalmente o por carta dirigida a la División Fiscalización, Departamento de Apoyo Técnico Administrativo en Montevideo o en las oficinas de la DGI sitas en el interior del país verbalmente, en forma telefónica

En este último caso, en ausencia de disposición reglamentaria especifica al respecto, debe observarse lo dispuesto en los Artículos 178 y 179 del Decreto No. 500/991 por lo que, la denuncia debe quedar asentada en acta labrada por el funcionario receptor de la misma y ser firmada por el denunciante y el funcionario ante quien se formule#(*15).

Como lo indicamos anteriormente, en todos los casos, la denuncia debe contener en forma clara y precisa información relativaa: i) los datos personales necesarios para la individualización del denunciante, denunciado y testigos, si los hubiere; ii) relación circunstanciada de los actos, hechos u omisiones que pudieran configurar la irregularidad#(*16); iii) cualquier otra circunstancia que pudiera resultar útil a los fines de la investigación.

En concordancia con ello, en el formulario de denuncia que luce en el sitio web de la DGI#(*17) se requiere la incorporación de los datos individualizantes del denunciado; la descripción de la denuncia y la identificación del denunciante (ver anexo 3 al final de este numeral).

Sin embargo, de la lectura del instructivo que luce en el sitio web#(*18), la DGI acepta denuncias sin cumplir con el punto i) anterior. En este sentido, la DGI señala en su sitio web que “se dará prioridad a las denuncias con identificación”. Por ende, de lo expuesto, parecería que la DGI estaría aceptando y, en los hechos así lo hace, denuncias anónimas.

En lo que refiere al punto ii) -relación circunstanciada de los actos, hechos u omisiones que pudieran configurar la irregularidad-, ello constituye un elemento indispensable, en tanto, la propia DGI indica en su instructivo que “en caso que la denuncia se estime infundada se procederá al archivo de la misma”, por lo que si no se realiza una descripción de los hechos denunciados la misma no podrá prosperar, ni recibir trámite alguno#(*19), sin perjuicio de la eventual recurribilidad por parte del denunciante.

4.1. Inicio de una actuación inspectiva

Conforme surge de los instructivos confeccionados por la DGI y el BPS, ambos organismos se reservan el derecho de actuar frente a una denuncia.

En caso de denuncias fundadas podrá procederse, en el ámbito de la DGI, al “inicio de las actuaciones inspectivas en las condiciones que determine la gestión de la División Fiscalización” y, en el ámbito del BPS, al “inicio de las actuaciones inspectivas en las condiciones determinadas por el Plan de Fiscalización”.

4.2. Comunicación a otros organismos públicos

Específicamente, en el caso de denuncias presentadas al BPS por omisión en la entrega de las constancias laborales a que refiere la Ley No. 16.244, se prevé que dicha Administración deberá informar al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, al Banco de Seguros del Estado y a la DGI, a los efectos pertinentes#(*20).

4.3. ¿Debe asegurarse la confidencialidad de la denuncia?

La DGI y el BPS en forma expresa señalan en su sitio web que:

“Todas las denuncias se manejarán en forma confidencial”.

“De acuerdo a lo establecido en el Artículo 47 del CT (secreto de las actuaciones), la Administración Tributaria no podrá proporcionar información al denunciante sobre el resultado de las inspecciones que deriven de sus denuncias”.

Lo expuesto implica claramente la confidencialidad del resultado para el denunciante, pero, ¿es confidencial la denuncia para el denunciado?.

Para responder a dicha interrogante debemos distinguir, a su vez, dos situaciones, ellas son: i) ¿son confidenciales los hechos denunciados y los medios de prueba ofrecidos por el denunciante para corroborar esos hechos?, y ii) ¿es confidencial la identidad del denunciante?.

i) ¿Son confidenciales los hechos denunciados y los medios de prueba ofrecidos por el denunciante para corroborar esos hechos?

Quienes han sustentado una respuesta afirmativa a esta interrogante lo han hecho en base al Artículo 47 del CT (secreto tributario).

Sin embargo, la norma legal mencionada garantiza la confidencialidad de las actuaciones administrativas derivadas de esa denuncia y, por ende, del resultado de dicho trámite respecto del denunciante. Es que el secreto tributario resulta aplicable a los terceros ajenos al procedimiento, pero no al denunciado, interviniente en el procedimiento administrativo tributario.

En efecto, como bien lo señala VALDES COSTA#(*21), resulta obvio que el secreto de las actuaciones no rige respecto del interesado, quien siempre tiene derecho al conocimiento de todas las actuaciones de las que pueda surgir un perjuicio a su respecto.

Es por ello que, como lo regula la norma legal señalada, la violación de la información que detenta la Administración Tributaria respecto de determinado contribuyente, acarrea la responsabilidad de dicha Administración y del funcionario actuante siendo, además, causa de destitución para el funcionario infidente.

Por lo expuesto, los hechos denunciados y los medios de prueba ofrecidos no se encuentran comprendidos en el Artículo 47 del CT, respecto del denunciado o interesado.

Sin perjuicio de ello, el conocimiento por el denunciado de estos extremos involucra la observancia del principio del debido proceso y al de contradicción#(*22).

Porque si bien es cierto que la forma en que la administración toma noticia del hecho investigado no resulta de sustancia#(*23) (salvo que ella haya a su vez sido incidida por aspectos que la invaliden, como por ejemplo, mediante la violación del secreto de correspondencia por parte del denunciante respecto del denunciado), no es menos relevante considerar que la actuación administrativa debe ser encausada en base a principios que obligan a buscar la verdad material y garantizar al administrado (denunciado en la especie) el derecho a defenderse y a aportar elementos que contradigan las probanzas que acompañen la denuncia o las afirmaciones que en ella se incorporen.

Es por ello que la Administración Tributaria, solo podrá fundamentar su decisión en hechos y pruebas que sean de conocimiento del denunciado.

No debemos olvidar que la motivación del acto administrativo constituye un elemento esencial del mismo que permite al interesado esgrimir correctamente sus medios de defensa, porque mal puede hacerlo quien no conoce las razones consideradas por la Administración para adoptar su decisión. Es por ello que GORDILLO#(*24) señala que debe rechazarse toda posibilidad de declarar reservados los informes, pericias o dictámenes en que se hubiere basado o fundamentado la decisión final adoptada por la Administración, en tanto, tal circunstancia atenta claramente contra el derecho de defensa.

Sin perjuicio de lo expuesto, aun sustentando la procedencia de la confidencialidad de la identidad del denunciante, la Administración Tributaria debería dar a conocer en su integridad los hechos y fundamentos esgrimidos por el denunciante en su denuncia, mediante copia entregada al denunciado en el que se eliminen los datos del denunciante.

Si se hubieren presentado medios probatorios debe, también, otorgarse al denunciado la posibilidad de controlar el diligenciamiento de dichos medios de prueba. Así, los Artículos 71 del Decreto No. 500/991 y 66 de la RD del BPS No. 40-2/97 establecen que “las partes tienen derecho a controlar la producción de la prueba; a tal efecto, la Administración les comunicará con antelación suficiente el lugar, fecha y hora en que se practicará la prueba y les hará saber que podrán concurrir asistidos por técnicos”.

Por supuesto que el denunciado podrá ofrecer todos los medios probatorios que considere apropiados para la defensa de sus derechos, siendo una obligación de la Administración Tributaria proceder a su diligenciamiento, salvo los casos de excepción regulados en la reglamentación dictada conforme lineamientos legalmente establecidos.

Otro tema que hemos mencionado y resulta relevante destacar según acertadamente lo indican VARELA y GUTIERREZ#(*25), es el que se verifica cuando el denunciante agrega a su denuncia prueba que obtuvo en forma ilegal: sustracción de documentos de la esfera íntima del denunciado, documentación sujeta al secreto profesional o comercial, etc. Como lo señalan los citados autores, esta prueba obtenida en forma ilícita –violando derechos individuales de rango constitucional#(*26)- no puede ser utilizada por la Administración Tributaria en un procedimiento administrativo que conduzca a la aplicación de sanciones.

ii) ¿Es confidencial la identidad del denunciante?

Este es un tema que ha dado lugar a distintas posiciones a nivel doctrinario y a nivel legislativo, como puede observarse en el diferente tratamiento que han adoptado las diferentes legislaciones en este sentido.

Justamente, VARELA y GUTIERREZ#(*27) al plantearse la interrogante acerca de si debe garantizarse la confidencialidad del denunciante, señalan que, en la mayoría de los países se garantiza la confidencialidad al denunciante, buscando de esta forma incentivar la formulación de denuncias. Sin embargo otros países, como España, han adoptado una postura diferente al no admitir la presentación de denuncias anónimas en el entendido de que, conocer la identidad del denunciante, puede ser esencial para evitar la indefensión del denunciado.

Para nosotros, como ya lo expresamos anteriormente, en la medida que el secreto tributario no se aplica respecto del denunciado, no puede limitarse a éste último el acceso a las actuaciones en su integridad por lo que no corresponde mantener la confidencialidad de la identidad del denunciante.

Sin embargo, en los hechos, ni la DGI ni el BPS, dan a conocer al denunciado la identidad del denunciante. Esta posición se encuentra avalada por lo dispuesto en los propios instructivos de dichos organismos al establecer que “las denuncias se manejarán en forma confidencial”.

Es de destacar que en Uruguay no existe ninguna norma legal que disponga el secreto de la identidad del denunciante de una eventual irregularidad tributaria.

En el caso del BPS, el Decreto No. 108/007, al regular las denuncias por omisión en la entrega de constancias al trabajador (Artículo 10 de la Ley No. 16.244), señala en la parte final del Artículo 40 que “los procedimientos de denuncia, así como la identidad del denunciante tendrán carácter de secretos”.

Sin embargo, el carácter de secreto de determinada información solo corresponde que sea definido u otorgado por la ley, conforme lo preceptúa el Artículo 8 de la Ley No. 18.381 de 17/10/08.

Por otra parte, para clasificar determinada información en calidad de reservada o confidencial deben seguirse los procedimientos establecidos en la mencionada norma legal y, siempre que dicha información cumpla con alguna de las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 de la referida norma legal. A priori, podemos afirmar que, la individualización de los datos personales del denunciante no ingresaría en ninguna de las hipótesis previstas en la información que puede ser clasificada como reservada o confidencial, especialmente si él mismo lo proporciona en el marco de un procedimiento administrativo llamado a devenir en contradictorio.

Asimismo, el secreto si bien puede servir como fomento o incentivo a la denuncia, resulta de algún modo, también puede oficiar de herramienta de señalamientos irresponsables y de actuaciones administrativas infundadas.

En efecto, la denuncia es en si misma un acto y no un hecho. Si bien generalmente se la señala de modo oblicuo, como una mera “puesta en conocimiento” de hechos, por lo general presuponen la existencia de un móvil, que se traduce en un beneficio personal para el denunciante o un perjuicio para el denunciado, en el cual el denunciante también puede tener interés.

La visión del denunciante como un colaborador de la Administración, parece a estas alturas, al menos, ingenua.

Ello es particularmente relevante en el caso de la denuncia prevista en el Art. 10 de la Ley No. 16.244, la que, como se verá, implica una participación económica del denunciante y por ende, el interés del denunciante puede (eventualmente) resultar coincidente con el interés de la regla de derecho que consagra el tributo, pero de modo alguno se agota en ella.

A modo de resumen, pues, ha de señalarse que la cuestión de la confidencialidad involucra dos aspectos.

El primero es si existe un principio general en la materia del que emerja la confidencialidad de los términos de la denuncia y de la identidad del denunciante.

El segundo refiere a si, independientemente del principio, ella puede establecerse discrecionalmente por parte del legislador o en su caso, la Administración.

A lo primero, debemos señalar que en nuestra opinión no existe tal principio. Éste no se manifiesta en mandato constitucional alguno de carácter expreso ni se deduce de la inherencia de la persona humana y menos aún, de la forma republicana de Gobierno (Art. 72 de la Carta).

En realidad puede sostenerse que de la Constitución surge el principio contrario, esto es, el del derecho a ser protegido en el goce de ciertos derechos, entre ellos, el honor; tal aspecto no resulta menor cuando se involucra el nombre de un individuo en una denuncia de cualquier naturaleza.

Por ende, careciendo de respaldo constitucional la idea de un secreto intrínsecamente atribuido a la denuncia y al denucniante, y teniendo en cambio toda persona derecho a ser protegida en el goce de su honor, el secreto de la denuncia o del denunciante sólo puede ser dispuesto por el ordenamiento en forma expresa, contenido en una Ley formal y basado en razones de interés general.

Esta conclusión emerge como ratificada -con todo acierto- por el ordenamiento legal vigente, desde que la Ley No. 18.381 de 17/10/08 declaró la existencia de un derecho fundamental a acceder a todas las informaciones públicas.

A partir de ella, el carácter de secreto de determinada información es de excepción y solo corresponde que sea definido u otorgado por la ley, conforme lo preceptúa el artículo 8, el que a su vez es de interpretación estricta.

Por otra parte, para clasificar determinada información en calidad de reservada o confidencial deben seguirse los procedimientos establecidos en la mencionada norma legal y, siempre que dicha información cumpla con alguna de las condiciones previstas en los Artículos 9 y 10 de la referida norma legal.

Condiciones, que a su vez, deben verificarse efectivamente y justificarse adecuadamente en la declaración que las establezca, no bastando su mera invocación para justificar la decisión administrativa.

Ello resulta aplicable tanto a nivel de resolución como de reglamento.

Esta conclusión se refuerza no ya en la convicción del derecho positivo, sino además desde la operatividad de los principios generales. Así, por ejemplo, Bandeira de Mello señala la autonómica existencia de un principio de “accesibilidad a los elementos del expediente”, del que se deriva que “es cierto que, de todo modo, el administrado tiene el derecho de conocer todos los expedientes que conciernen a la cuestión en pauta”#(*28).

Pero además, considerando que muchas veces la Administración toma elementos de las denuncias como probanzas, por tratarse de dichos de personas que directa o indirectamente tienen conocimiento de hechos que se pretenden hacer valer como fundantes de un acto administrativo, la conclusión vuelve a reforzarse.

Por ende, salvo razones excepcionales y ajustadas a la Ley formal que limite el principio de publicidad aplicable en toda actuación administrativa, podemos afirmar que, la individualización de los datos personales del denunciante no ingresaría en ninguna de las hipótesis previstas en la información que puede ser clasificada como reservada o confidencial, afirmación que se ratifica especialmente si el mismo denunciante es quien la proporciona en el marco de un procedimiento administrativo llamado a devenir en contradictorio.

Y en ello reside buena parte de la justificación de la solución propugnada, resultando trasladables los mismos conceptos que fundan la interdicción de los “agentes” o “inspectores encubiertos”. Así afirma Calvo#(*29) que “el esclarecimiento de hechos punibles no sujeto a límite alguno entrañaría el peligro de destruir muchos valores colectivos e individuales. Por ello, la averiguación de la verdad no es un valor absoluto en el procedimiento penal#(*30); antes bien el propio proceso penal está impregnado por las jerarquías éticas y jurídicas de nuestro Estado”.

4.4. ¿Corresponde proporcionar una participación económica al denunciante?

En el derecho comparado la solución habitual es la de no motivar económicamente las denuncias y ello porque existe el temor de provocar una avalancha de denuncias basadas exclusivamente en motivos espurios, de incentivar manejos inadecuados de información confidencial dentro de las empresas y todo ello con efectos distorsionantes del mercado#(*31).

Y es que la remuneración de las denuncias viola, en definitiva, la confidencialidad a la que hicimos alusión previamente, en tanto, si se remunera al denunciante por el éxito de la actuación inspectiva llevada a cabo por su denuncia, se le está informando indirectamente del resultado positivo de la misma.

En Uruguay, en el caso de la DGI, las denuncias no son remuneradas ni generan derecho alguno en el resultado de la actuación fiscal.

Una situación diferente se plantea en el ámbito del BPS pues, en este último caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el Artículo 10 de la Ley No. 16.244 de 30/3/92 que dispone:

“Los trabajadores deberán recibir de sus empleadores en cada oportunidad de cobro de sus salarios, una constancia de su situación laboral, que deberá contener los datos que establezca la reglamentación”.

“La omisión en la entrega de esa constancia será sancionada por el Banco de Previsión Social con una multa de hasta cinco veces el importe del salario mensual del respectivo trabajador, la que se duplicará en caso de reincidencia”.

“Si se probara fehacientemente que la empresa empleadora realizó una constancia dolosa, sin perjuicio de las acciones civiles y penales que correspondan, el Banco de Previsión Social le aplicará una multa de hasta veinte veces el salario mensual correcto”.

“El 50 % (cincuenta por ciento) del importe de las multas previstas en los incisos anteriores corresponderá al trabajador denunciante”.

Puede observarse que, en estos casos, la ley confiere al trabajador denunciante el derecho a percibir una suma equivalente al 50% del importe de las multas que el BPS hubiera procedido a cobrar del empleador, como consecuencia de la denuncia presentada por el trabajador.

VARELA y GUTIERREZ#(*32) justifican esta norma excepcional por el hecho de que el trabajador denunciante al efectuar la denuncia pone en riesgo su relación con el empleador y, por ende, su estabilidad laboral. Por ello, el legislador consideró necesario una motivación económica.

Sin embargo ello no parece ser el fundamento adecuado de la disposición, puesto que si lo que verdaderamente ha de protegerse es la fuente de trabajo y la inexistencia de represalias, lo que debe sancionarse es la finalización de la relación laboral o las medidas represivas, tal y como sucede con el Art. 89 de la Ley No. 16.713. La remuneración o participación económica basada en la denuncia, más que una vía de protección constituye un incentivo, con las críticas que ello puede generar según viene de verse.

(*1) CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento Administrativo en el Decreto No. 500/991, IDEA, Mdeo., 1997, p. 64.ir inicio

(*2) A modo enunciativo, el Órgano de Aplicación podrá iniciar de oficio un procedimiento, entre otros, como consecuencia de: a) la notificación de concentraciones que deben realizar las empresas practicantes de todo acto de concentración económica (Artículos 7 y 8 de la ley; y 8, 9, 39 y ss. del Decreto Reglamentario), para el caso de que ante el rechazo de la concentración se llegara a concretar la misma, sin la debida autorización, b) la realización de estudios e investigaciones (literal b del Artículo 26 de la Ley, y 16 del Decreto), c) como consecuencia de la adopción de medidas preparatorias (artículo 20 del decreto).ir inicio

(*3) DROMI, Roberto; El Procedimiento Administrativo, Ciudad Argentina, Bs. As., 1999, p. 126.ir inicio

(*4) Cfe. CASSAGNE, Juan Carlos; Derecho Administrativo, Abeledo Perrot, Bs.As., 1982, p. 388.ir inicio

(*5) Cfe. DROMI, Roberto: El Procedmiento…, ob.cit., p. 42.ir inicio

(*6) Sin perjuicio de lo expuesto, cabe destacar que a nivel de la DGI, “el servicio de recepción de denuncias recoge información sobre contribuyentes que realizan acciones de fraude”, ello implicaría que solo pueden aceptarse denuncias vinculadas a situaciones de fraude tributario (http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,458,O,S,0,MNU;E;14;15;MNU;).ir inicio

(*7) CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., p. 65.ir inicio

(*8) Una solución aconsejable en este sentido puede ser la adoptada en la Ley No. 18.159 de Promoción y Defensa de la Competencia en donde únicamente se admiten las denuncias escritas y con identificación del denunciante; descripción precisa de la conducta presuntamente violatoria; individualización del denunciante y medios probatorios (ver GUTIERREZ, Adrián; “Procedimiento administrativo dirigido a la investigación y sanción de prácticas prohibidas”, en Estudios sobre Defensa de la Competencia y Relaciones de Consumo, FCU, Mdeo., 2008, ps. 174 y ss.). ir inicio

(*9) En el caso de denuncias fundamentadas en el incumplimiento de lo dispuesto en el Artículo 10 de la Ley No. 16.244 de 30/3/92, el artículo 40 del Decreto No. 108/007 establece que la denuncia podrá presentarse ante cualquier dependencia del BPS.ir inicio

(*10) www.bps.gub.uy/...%20Denuncias%20de%20Terceros/FORMULARIO%20DENUNCIAS%ir inicio

(*11) www.bps.gub.uy/...%20Denuncias%20de%20Terceros/Comunicado%20sobre%20 Denuncias%20de%20Terceros.docir inicio

(*12)Una solución similar se establece en el ámbito de la DGI ir inicio

(*13) El Artículo 110 de la RD del BPS No. 40-2/97 establece que “las prescripciones administrativas de orden interno (directivas, órdenes e instrucciones de servicio) no obligan a los administrados, pero éstos pueden invocar en su favor las disposiciones que contengan, cuando ellas establezcan par los órganos administrativos o los funcionarios obligaciones en relación a dichos administrados”. El Artículo 111 de la mencionada norma reglamentaria, complementa lo regulado en el Artículo 110 al establecer que “los actos administrativos dictados en contravención a las prescripciones administrativas de orden interno están viciados con los mismos alcances que si contravinieren disposiciones reglamentarias, cuando dichas prescripciones fueren en beneficio de los interesados”.ir inicio

(*14) http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,458,O,S,0,MNU;E;14;15;MNU;.ir inicio

(*15) En caso de que el denunciante no supiere o no pudiere firmar, deberá dejarse constancia por el funcionario actuante.ir inicio

(*16) Sobre este punto cabe destacar adicionalmente que, en el sitio web de la DGI, surge que “se dará prioridad a las denuncias con… elementos probatorios”.ir inicio

(*17) http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,458,O,S,0,MNU;E;14;15;MNU;.ir inicio

(*18) http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,458,O,S,0,MNU;E;14;15;MNU;.ir inicio

(*19) El artículo 140 del Decreto No. 500/91 establece que “las prescripciones administrativas de orden interno (directivas, órdenes e instrucciones de servicio) no obligan a los administrados, pero éstos pueden invocar en su favor las disposiciones que contengan, cuando ellas establezcan par los órganos administrativos o los funcionarios obligaciones en relación a dichos administrados”. El Artículo 141 de la mencionada norma reglamentaria, complementa lo regulado en el Artículo 140 al establecer que “los actos administrativos dictados en contravención a las prescripciones administrativas de orden interno están viciados con los mismos alcances que si contravinieren disposiciones reglamentarias, cuando dichas prescripciones fueren en beneficio de los interesados”.ir inicio

(*20) Artículo 40 del Decreto No. 108/007. Esta solución se encuentra en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14 del Decreto No. 500/991 y 13 de la RD No. 40-2/97. Sin perjuicio de ello, cabe destacar que tal comunicación será posible, siempre y cuando, no se vulnere el secreto tributario o la divulgación de información reservados o confidenciales. ir inicio

(*21) VALDES COSTA, Ramón; VALDEZ, Nelly; SAYAGUES ARECO, Eduardo; Código Tributario. Comentado y concordado, FCU, Mdeo., 2007, p. 380.ir inicio

(*22) PEZZUTTI, Miguel. “Los principios que guían la formación de la voluntad de la Administración Tributaria de denunciar ante la Justicia Penal la comisión del delito de defraudación tributaria”. Revista Tributaria No. 199, p. 475 y ss.ir inicio

(*23) IVANEGA, Miriam M.; Cuestiones de potestad disciplinaria y derecho de defensa, RAP, Bs. As, 2010, p. 116. Sostiene “La promoción del procedimiento sólo requiere que, a título de hipótesis, se mencione el hecho o hechos que podrían configurar la falta disciplinaria”.ir inicio

(*24) GORDILLO, Agustín; “El Procedimiento Administrativo”, Tratado de Derecho Administrativo, T.4, Fundación de Derecho Administrativo, Bs.A., 2006, p. IV-28.ir inicio

(*25) VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente frente a la Inspección Fiscal, AMF, Mdeo., 2007, ps. 215 y 218. ir inicio

(*26) MONTALVO SANTAMARIA, Milagro; Cómo actuar ante la Inspección de Hacienda, CISS PRAXIS, Barcelona, 200, p`. 125.ir inicio

(*27) VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente.., ob.cit., p. 218. ir inicio

(*28) BANDEIRA DE MELO, Curso de Direito Administrativo, MALHEIROS, São Paulo, 18 Ed., p. 468ir inicio

(*29) CALVO, Horacio E. “Agente encubierto versus Inspector encubierto. ¿realidad o ficción?”, en Procedimiento Tributario. Comentario a la Ley No. 26.044. AD HOC, Bs. As., 2005, p. 118ir inicio

(*30) Entendemos trasladable este concepto en términos de todo procedimiento tendiente a aplicar una pena (sanción) o causar un agravio.ir inicio

(*31) VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente…, ob.cit., ps. 215 y 216. ir inicio

(*32) VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente…, ob.cit., p. 217. ir inicio