Procedimiento Administrativo-Tributario (DGI-BPS): Concepto y marco jurídico aplicable

diciembre 2011

Dr. Adrián A. Gutiérrez.*

Adrian Gutierrez, Abogado. Socio de RUEDA ABADI PEREIRA. Prof. Ay. de Derecho Administrativo de la Facultad de Derecho de la UDELAR. Ex Prof. de Derecho Tributario Aplicado en la Especialización: Diploma en Impuestos de la Universidad ORT del Uruguay.

1. El Procedimiento Administrativo

En la medida que el derecho le fija a la Administración Pública tareas a cumplir y fines a perseguir, sus órganos deben seguir un determinado cauce o camino para hacerlo 1(*1).

De esta forma, la Administración no puede actuar ni conducirse de cualquier modo, sino de conformidad con los métodos o trámites preestablecidos 2(*2), canalizando su actuación por procedimientos que se encuentran regulados por el derecho a los efectos de lograr cabalmente la consecución del fin debido, esto es, del bien común ya que el Estado y, por ende, la Administración Pública debe perseguir ese bien común 3(*3).

Al igual que lo hace la doctrina mayoritaria, nos referiremos a procedimiento administrativo y no a proceso administrativo.

En efecto, en sentido amplio, el proceso constituye una secuencia o serie de actos que se desenvuelven progresivamente con el objeto de llegar a un acto estatal determinado, destacándose el concepto de (unidad de los actos y su carácter teleológico, por estar encaminados en su conjunto a determinado fin). En sentido amplio, habría proceso en cualquier función estatal (proceso judicial, legislativo, administrativo) mientas que, en un concepto restringido, se le ha atribuido una concepción finalista, esto es, el fin específico de decidir una controversia entre partes (litigio) por una autoridad imparcial e independiente (juez), con fuerza de verdad legal (autoridad de cosa juzgada) 4(*4).

La doctrina dominante ha reservado la designación de proceso estrictamente para el proceso judicial, en consideración a que la característica esencial del proceso radica en que el acto final del mismo, es un acto judicial, es decir, una autoridad imparcial e independiente, desinteresada respecto del proceso 5(*5) que, mediante un fallo que adquiere autoridad de cosa juzgada, decide un conflicto 6(*6), a diferencia del procedimiento administrativo que no posee naturaleza jurisdiccional 7(*7) pues, en este último caso, nos referimos al trámite seguido en el ámbito de los diferentes órganos del Estado cuando éstos en el ejercicio de funciones materialmente administrativas 8(*8) resuelven el litigio planteado 9(*9).

En este sentido, DURAN MARTINEZ 10(*10) señala que el procedimiento es el género y el proceso es la especie.

FRUGONE SCHIAVONE 11(*11) ejemplifica el concepto de procedimiento como el camino o ruta previamente fijado y regulado por el derecho, a través del cual debe cumplirse la actividad de la Administración (“reglas de juego”, si se quiere).

CAJARVILLE 12(*12) define al procedimiento administrativo como la sucesión o secuencia de actos y tareas materiales y técnicas, cumplidos por una entidad estatal o ante ella, instrumentalmente destinados al dictado o la ejecución de un acto final de naturaleza administrativa.

En nuestro régimen jurídico, el Decreto No. 500/991, al definir el procedimiento disciplinario refiere al “conjunto de trámites y formalidades que debe observar la Administración en el ejercicio de sus poderes…” 13(*13). Al analizar esta norma, DELPIAZZO 14(*14) destaca su unidad formal, su unidad de fin y su carácter instrumental.

De esta forma, se ha definido al procedimiento administrativo como la parte del derecho administrativo que estudia las reglas y principios que rigen la intervención de los interesados en la preparación e impugnación de la voluntad administrativa 15(*15). Así, la regulación del procedimiento administrativo persigue fundamentalmente dos finalidades: la de encauzar la actividad de la Administración conforme a postulados de buena administración para la satisfacción del interés público y la de otorgar adecuadas garantías a los sujetos eventualmente afectados en sus derechos o intereses por la actuación administrativa.

Esto ha llevado, al decir de CAJARVILLE 16(*16), a cierta mimetización de los procedimientos administrativos con los jurisdiccionales o lo que se ha llamado la jurisdiccionalización del procedimiento administrativo.

No obstante la unidad de estructura y de finalidad, FRUGONE SCHIAVONE 17(*17) distingue –dentro del procedimiento- distintas fases: a) preparatoria o instructoria; b) esencial o decisoria; c) integrativa o de eficacia; d) ejecutoria o de ejecución material. Clasificación, esta, que ha sido adoptada por la mayoría de los autores nacionales.

2. El Procedimiento Administrativo-Tributario

Como lo indicamos precedentemente, el procedimiento administrativo debe estar al servicio de la actividad (materia) por lo que, siendo tan variadas las actividades que cumple la Administración habrá tantos procedimientos como tipos o clases de actividades 18(*18).

Así, el artículo 1 del Decreto No. 500/991 distingue, dentro de los procedimientos administrativos desarrollados dentro de la Administración Central, el procedimiento “común” de los “especiales o técnicos”. Es por ello, que DELPIAZZO 19(*19) señala que más que de un procedimiento administrativo (en singular), procede hablar de procedimientos administrativos (en plural), ya que existen distintos tipos que pueden clasificarse en atención a diversos criterios.

Dentro de los procedimientos especiales o técnicos destacamos, como bien lo hace CAJARVILLE 20(*20), el derecho tributario formal 21(*21) o procedimiento administrativo tributario regulado en el capítulo tercero del Código Tributario (CT).

Al decir de MAZZ 22(*22), el procedimiento de gestión y liquidación de los tributos recibe diversos nombres y es enfocado en forma diferente por la doctrina pero, en esencia, es la aplicación en vía administrativa de los tributos, a través de actos y procedimientos por los cuales se verifica la realización de los hechos generadores en los casos concretos y se efectúa la liquidación del adeudo tributario. Esta rama comprende todas las actividades de la Administración tendientes a lograr el cumplimiento del derecho sustantivo, por lo que tiene un sentido instrumental.

El CT no contiene una definición de lo que debe entenderse por derecho tributario formal 23(*23), concepto que a su vez nos permite conocer cuándo nos encontramos frente a un procedimiento administrativo tributario.

JARACH 24(*24) define al derecho tributario formal o tributario como el conjunto de normas que regulan la actividad de la Administración Pública que tiende al cumplimiento del derecho sustantivo y que tiene como fin la recaudación y comprende la búsqueda y el reconocimiento de la existencia de los casos concretos de obligaciones tributarias.

Como lo indica RODRIGUEZ 25(*25), la relación tributaria, en su aspecto dinámico y operativo, en su funcionamiento normal, implica necesariamente la intervención de la Administración y, por ende, la implementación de un procedimiento administrativo. La intervención de la Administración podrá ser más o menos intensa, pero siempre existe, ya sea en sus aspectos normativos (reglamentos, instrucciones), ya en aspectos subjetivos en las etapas de la determinación, recaudación y control 26(*26).

Así MARTINS 27(*27), siguiendo a VALDES COSTA, señala que el derecho tributario formal refiere a la aplicación de la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinación y percepción del tributo, control y decisión de los recursos administrativos. A diferencia del procedimiento administrativo, la noción de proceso tributario refiere a aquel conjunto de actos coordinados tendientes a dilucidar una controversia entre partes, por una autoridad independiente y con fuerza de verdad legal 28(*28). En esta materia, la autoridad independiente e imparcial puede ser el Poder Judicial (Juzgado Letrado en lo Civil o Juzgado Letrado en lo Contencioso Administrativo) o el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Como viene de verse, se trata de un órgano jurisdiccional independiente de la autoridad administrativa fiscalizadora y de recaudación.

En este sentido, es de destacar que durante el trámite del procedimiento administrativo tributario la Administración, por un lado, dicta una serie de actos administrativos de suma trascendencia para garantizar el crédito fiscal como lo es el acto de determinación y, por otra parte, ejerce facultades exorbitantes que –en términos generales- tienden a preservar la correcta percepción de los tributos y, en particular, a controlar si se han verificado los hechos generadores de la obligación tributaria 29(*29).

El CT al denominar a esta parte como derecho tributario formal le acuerda, en primer lugar el carácter de tributario y, en segundo lugar, lo formal se vincula con el aspecto relacionado con el procedimiento de gestión, con lo que va implícito que comprende todo el trámite tendiente a la averiguación de la verdad, o sea el monto del crédito y su imputación al contribuyente y/o responsable 30(*30).

Es por ello que, en cuanto al contenido del procedimiento administrativo o derecho tributario formal, se ha dicho que comprende todo lo relativo al trámite tendiente a lograr la determinación del crédito de la Administración y la consiguiente deuda del contribuyente, su recaudación y fiscalización.

3. Marco Jurídico Aplicable

DURAN MARTINEZ 31(*31) destaca la importancia de dotar al procedimiento administrativo de un marco jurídico adecuado que resuelva con sabiduría la tensión existente entre potestad pública y libertad. Ese marco jurídico, menciona, debe salvaguardar los derechos de los administrados pues en definitiva el hombre es el destinatario último del derecho. Pero debe, además, asegurar una actuación administrativa eficiente y eficaz pues de lo contrario, no se cumple el fin debido, la comunidad en general se ve resentida, lo que perjudica a cada uno de sus integrantes en particular.

En nuestro país, el primer intento de sistematizar la normativa vinculada al procedimiento administrativo se realizó por intermedio del Decreto No. 575/966 en el que se reunió en un único cuerpo normativo –a forma de texto ordenado- disposiciones que regulaban el procedimiento administrativo general y algunos procedimientos especiales, como el recursivo, disciplinario, expropiatorio y de contratación administrativa.

Posteriormente, se dictó el Decreto No. 640/973, que siguiendo similar técnica dio nueva regulación al procedimiento administrativo general, recursivo y disciplinario.

Actualmente, el procedimiento administrativo “común” se encuentra regulado mediante las disposiciones incluidas en el Decreto No. 500/991 de 27/9/91 32(*32). Este nuevo texto no solo perfecciona el anterior sino que, también, constituye un instrumento más apto para que la Administración pueda cumplir eficazmente sus cometidos 33(*33).

El Decreto 500/991 limita su aplicación a la Administración Central -a la actividad desarrollada por la DGI-. Sin embargo, el Artículo 235 exhorta a los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados a adoptar por decisiones internas las normas de dicho reglamento. Así, el BPS por Resolución del Directorio No. 40-2/97 de 10/12/97 adoptó las soluciones contenidas en el decreto mencionado 34(*34).

El Decreto No. 500/991 establece en el artículo 1 del título “Reglas generales de actuación administrativa”, del Libro 1 “Del procedimiento administrativo en general” que “las disposiciones de este decreto alcanzan al procedimiento administrativo común, desenvuelto en la actividad de los órganos de la Administración Central y a los especiales o técnicos en cuanto condigan con su naturaleza”.

El procedimiento común a que refiere el Decreto No. 500/991 es el desarrollado en la Administración Central, que no ha sido objeto de una regulación particular 35(*35).

El procedimiento administrativo tributario en la medida que, como vimos, constituye un procedimiento “especial o técnico”, se encuentra regulado por sus normas especiales y, subsidiariamente por las que regulan el procedimiento administrativo común 36(*36), en cuanto condigan con la naturaleza que ha motivado su regulación especial 37(*37), y en razón de la especial naturaleza de las respectivas funciones 38(*38).

De esta forma, el Artículo 43 (denominado “principio general”) del CT establece que “salvo disposición en contrario, se aplicarán las normas que rijan para los procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso contencioso administrativo”.

A la inversa, podemos decir que el procedimiento administrativo general y común, admite la subsistencia de regímenes especiales, los que resultan determinados por las peculiares características de la materia sustantiva de que tratan 39(*39).

El CT en el capítulo tercero denominado Derecho Tributario Formal regula en su sección primera el “Procedimiento”, esto es, los aspectos esenciales del trámite administrativo ante la Administración Tributaria. Posteriormente, en la sección segunda se analiza la “Determinación” tributaria y las facultades de la Administración y obligaciones de los particulares. Finalmente, la sección tercera, refiere a las “Consultas”; la sección cuarta a la “Repetición de Pago” y la sección quinta a los “Recursos Administrativos” 40(*40).

En la medida que, en el procedimiento administrativo tributario, nos encontramos ante un procedimiento especial o técnico, dicho procedimiento se encuentra regulado por las disposiciones del CT a que hicimos referencia en el párrafo precedente y, en caso de vacíos legales referidos a aspectos de procedimiento no regulados, los mismos deben ser colmados con la normativa legal y reglamentaria prevista en el procedimiento administrativo común.

Es por ello que, en el caso planteado, debemos recurrir al Código Tributario (Decreto Ley No. 14.306) 41(*41) y, en su defecto, a las normas reglamentarias que regulan el procedimiento administrativo ante la DGI (Decreto No. 500/991), y/o ante el BPS (RD No. 40-2/97).

Todo ello, sin perjuicio de los principios generales de derecho aplicables sobre la materia.

En nuestro ordenamiento jurídico, los principios generales del derecho se encuentran reconocidos por el Artículo 72 42(*42) y 332 43(*43) de la Constitución, y son norma de derecho positivo. En este sentido, el Artículo 23, literal a) del Decreto-Ley No. 15.524 incluye entre las reglas de derecho a los principios generales de derecho.

4. La Escrituralidad del Procedimiento Administrativo-Tributario

En lo que refiere al procedimiento administrativo tributario debe destacarse como un elemento fundamental que dicho procedimiento es escrito, conforme lo establece expresamente el Artículo 44 del dicho cuerpo normativo.

La escrituralidad exigida en estos casos aplica “tanto a las exposiciones de los interesados como a los informes o dictámenes de los funcionarios y a las demás actuaciones administrativas”. De lo expuesto surge que la exigencia de la escritura se aplica a todas y cada una de las actuaciones administrativas.

La norma se aparta del criterio fijado por la normativa aplicable al procedimiento administrativo común (Artículo 27 del Decreto No. 500/991 y 26 de la RD del BPS No. 40-2/97) que establece el principio de la oralidad en relación al procedimiento y a los actos administrativos 44(*44) en cuanto prevé que solo se procederá a la escrituralidad cuando se configuren determinadas situaciones, entre ellas, cuando la norma lo disponga expresamente, tal como sucede en el procedimiento administrativo tributario por aplicación del Artículo 44 del CT. En este sentido, el Artículo 45 del CT establece que todas “las diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios se documentarán en actas circunstanciadas…”.

Al decir de MONTERO TRAIBEL 45(*45), en materia administrativa tributaria, no existe la oralidad por lo que se elimina la posibilidad de invocar actos verbales de procedimiento 46(*46). Todo el procedimiento administrativo tributario se sustanciará por expediente 47(*47).

1DELPIAZZO, Carlos; Derecho Administrativo Uruguayo, Porrúa, México, 2005, p. 175.

2FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma del Estado: El Nuevo Procedimiento Administrativo, PRONADE, Mdeo., 1993, p. 26.

3DURAN MARTINEZ, Augusto, “El Nuevo Procedimiento Administrativo”, en Estudios de Derecho Administrativo, Parte General, Mdeo., 1999, p. 299.

4GORDILLO, Agustín; Tratado de Derecho Administrativo, T.2, Fundación de Derecho Administrativo, Bs.As., 2003, ps. IX-1 y IX-2.

5FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; “El Procedimiento…”, ob.cit., p. 12.

6COUTURE, Eduardo; Fundamentos del Derecho Procesal Civil, Depalma, Bs.As., 1969, ps. 27 y ss.

7Respecto del acto de determinación, un sector de la doctrina liderado por Dino Jarach ha sustentado que el acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del Juez y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con la función jurisdiccional.
De todos modos, la posición mayoritaria ha asignado naturaleza administrativa a la determinación, al entender que se trata siempre de una manifestación unilateral de voluntad pues, aunque un fin de justicia no sea extraño a la Administración Pública o más precisamente se sostenga que la función administrativa es función de justicia, ello no altera el distingo entre actividad de justicia y jurisdicción, como lo sostiene, entre otros Giuliani Fonrouge (CASAS, Osvaldo; “El marco jurídico del procedimiento administrativo y del proceso tributario”, en el Procedimiento Tributario, Ábaco, Bs.As., 2003, p. 38).

8Cfe. BACELLAR FILHO, Romeu; “A distancao entre proceso e procedimiento administrativo: Consequencias quanto ao regime jurídico e as garantías do proceso disciplinar”, en Estudios Jurídicos en Homenaje al Profesor Juan Pablo Cajarville Peluffo, FCU, Mdeo., 2001, p. 257.

9Cfe. ESCOLA, Héctor; Tratado General de Procedimiento Administrativo, Depalma, Bs.As., 1981, ps. 14 y ss.
En similar sentido, BACACORZO identifica el procedimiento como la secuencia de actos que se resuelve mediante un acto administrativo. De esta manera, todos los poderes Estatales, en ejercicio de función administrativa, la ejercen por medio de un procedimiento. Mientras que el proceso está reservado al ejercicio de la función jurisdiccional (BACACORZO, Gustavo; Ley de Procedimientos Administrativos: normas Generales, San Isidro, Universidad Femenina del Sagrado Corazón, Lima, 1994, ps. 15, 16 y 18).

10DURAN MARTINEZ, Augusto, Contencioso Administrativo, Mdeo., 2007, p. 12.

11FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma…, ob.cit., p. 26.

12CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento Administrativo en el Decreto No. 500/991, IDEA, Mdeo., 1997, p. 12.

13Ambas definiciones son equivalentes, porque el conjunto de trámites y formalidades está constituido por una sucesión o secuencia de actos y tareas materiales y técnicas cumplidos por una entidad estatal o ante ella (CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., pl. 12).

14Como lo señala FRUGONE SCHIAVONE, la idea de procedimiento administrativo es comprensiva tanto de la unidad formal como de la unidad de fin: a) implica, por un lado, el conjunto de actos y de hechos coordinados entre sí, combinados los unos y los otros, de tal manera que el anterior es el presupuesto del posterior y el posterior, a su vez, condición del anterior, que tiene a un resultado común, a un fin único, que es la decisión de la Administración (unidad de fin); b) por otro, refiere al orden en que se suceden aquellos actos y hechos, a la disposición o colocación que ellos guardan en la secuencia o sucesión referida y a las formalidades que debe observar la Administración (unidad formal) (FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma…, ob.cit., ps. 26 y 27)..

15GORDILLO, Agustín, Tratado…, T. 2, ob.cit., p. IX-7.

16CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., p. 13.

17FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma…, ob.cit., p. 27.

18FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma…, ob.cit., p. 29.

19DELPIAZZO, Carlos; Derecho…, ob.cit., p. 176.

20CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., p. 14.

21Nosotros, siguiendo una importante corriente doctrinaria, entendemos que el derecho tributario (material y formal) forma parte del derecho administrativo. Las doctrinas que resaltan la importancia de las nociones de procedimiento y función, guardan, por cierto, afinidad con una concepción administrativista del derecho tributario, según la cual, el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad de percepción de los tributos, determinando los casos en que corresponde al Estado una pretensión, y a un particular una obligación tributaria, y estableciendo la manera cómo la Administración Pública debe actuar para cumplir su actividad en este campo, es parte del derecho administrativo (RODRIGUEZ, María José; El Acto Administrativo Tributario, Ábaco, Bs.As., 2004, p. 46).
Sin embargo, la denominación de derecho tributario formal, ha sido pacíficamente aceptada en nuestro país por todo el derecho positivo y la más calificada doctrina de todos los tiempos (MONTERO TRAIBEL, José; Derecho Tributario Moderno –Derecho Tributario Formal-, T. II, FCU, Mdeo., 2006, p. 6).
Para esta línea doctrinaria, solo se debe reconocer autonomía al derecho tributario material. En los demás sectores dichos problemas deben solucionarse mediante la aplicación de los principios e instituciones de las respectivas ramas, con las excepciones que el derecho tributario establezca en función de su naturaleza y fines propios. P. 61 (VALDES COSTA, Ramón; Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Bs.As., 1996).

22MAZZ, Addy; Curso de Derecho Financiero y Finanzas, T. ¡, Vol. 2, FCU, Mdeo., 2007, ps. 332 y 333

23Con ello implícitamente se está señalando que no estamos frente a un sector del derecho dotado de autonomía conceptual. Se trata de una parte formal, integrante del derecho administrativo que atendiendo a las especiales características de la materia tributaria, admite la posibilidad de soluciones excepcionales, a texto expreso. (VALDES COSTA, Ramón; VALDES, Nelly; SAYAGUES, Eduardo; Código Tributario, Comentado y Concordado, FCU, Mdeo., 2007, P. 364).

24JARCH, Dino; Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional, CIMA, p. 390.

25RODRIGUEZ, María José; El Acto.., ob.cit., p. 35.

26VALDES COSTA, Ramón; Instituciones…, ob.cit., p. 61.

27MARTINS, Daniel Hugo; “Sobre derecho tributario”, en Constitución y Administración, Mdeo., 1993, p. 876.

28MARTIN, José y RODRIGUEZ USE, Guillermo; Derecho Tributario Procesal, Depalma, Bs.As., p. 5.

29Cfe. RODRIGUEZ, María José; El Acto.., ob.cit., p. 36.

30MONTERO TRAIBEL, José; Derecho…, ob.cit., ps. 9 y 10.

31DURAN MARTINEZ, Augusto; “El Nuevo…”, ob.cit.,p. 299.

32Algunas de las disposiciones de este Decreto fueron modificadas por el Decreto No. 420/007 de 7/11/07.

33DURAN MARTINEZ, Augusto; “El Nuevo…”, ob.cit.,p. 301.

34Es de destacar que, algunas disposiciones de la RD No. 40-2/97 fueron modificadas por las RD Nos. 23-1/03; 17-8/06 y 29-1/09.

35CAJARVILLE, Juan Pablo; “Procedimiento Administrativo Común”, en Procedimiento Administrativo, Revista Uruguaya de Derecho Constitucional y Político, , Universidad Católica del Uruguay, Serie Congresos y Conferencias No. 5, Mdeo., 1991.

36Esta misma solución ya había sido adoptada en el Decreto No. 640/973 de 8/8/73.

37GARCIA DE ENTERRIA y FERNANDEZ, al analizar la clasificación de los procedimientos administrativos en generales y técnicos, y su aplicación en el derecho español, menciona que se reconoce la especialidad por razón de materia de determinados procedimientos, cuyas peculiares características postulan un procedimiento administrativo distinto del ordinario y a los que se aplicará éste último, con carácter supletorio (GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y FERNANDEZ, Tomás Ramón; Curso de Derecho Administrativo, T. II, Civitas, Madrid, 1995, p. 440).

38CASSAGNE, Juan Carlos; Derecho Administrativo, T. II, Abeledo -Perrot, Bs.As., p. 382.

39RODRIGUEZ, María José; El Acto…, ob.cit., p. 37.

40Sobre los recursos administrativos debe considerarse las modificaciones introducidas a esta sección del CT por las leyes Nos. 15.524, 15.869 y 17.292.

41En especial, se destaca que el procedimiento administrativo tributario es escrito (Artículo 44 del CT).

42El Artículo 72 de la Constitución atribuye valor y fuerza constitucional a aquellos principios que reconocen derechos, deberes y garantías que son inherentes a la personalidad humana o derivan de la forma republicana de gobierno.

43En virtud de lo dispuesto en el Artículo 332 de la Constitución, los preceptos de la Constitución que atribuyen facultades e imponen deberes a las autoridades públicas, no dejarán de aplicarse por falta de reglamentación. En tal caso, podrá recurrirse a los fundamentos de las leyes análogas, principios generales de derecho y doctrinas generalmente admitidas.

44CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., p. 83.

45MONTERO TRAIBEL, José, Derecho…, ob.cit., p. 79.

46VALDES COSTA, Ramón y otros; Código…, ob.cit., p. 367.

47Artículo 34 del Decreto No. 500/91 y 33 de la RD del BPS No. 40-2/97. El expediente es la acumulación en legajo de todos los documentos relativos a un asunto. Se formará expediente en los procedimientos administrativos escritos cuando sea previsible a su iniciación o se constate, posteriormente, que será necesario dictar un acto administrativo escrito sobre el fondo del asunto a que refieren, y que para ello se requerirá mantener reunido un conjunto de actuaciones relativas al tema. Por el contrario, no se formará expediente con los documentos que por su naturaleza no tengan relación directa con un acto administrativo ni lo hagan necesario, ni sea de ellos menester para la sustanciación de un trámite (CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., p. 84).

(*1) DELPIAZZO, Carlos; Derecho Administrativo Uruguayo, Porrúa, México, 2005, p. 175. ir inicio

(*2) FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma del Estado: El Nuevo Procedimiento Administrativo, PRONADE, Mdeo., 1993, p. 26. ir inicio

(*3) DURAN MARTINEZ, Augusto, “El Nuevo Procedimiento Administrativo”, en Estudios de Derecho Administrativo, Parte General, Mdeo., 1999, p. 299. ir inicio

(*4) GORDILLO, Agustín; Tratado de Derecho Administrativo, T.2, Fundación de Derecho Administrativo, Bs.As., 2003, ps. IX-1 y IX-2. ir inicio

(*5) FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; “El Procedimiento…”, ob.cit., p. 12. ir inicio

(*6) COUTURE, Eduardo; Fundamentos del Derecho Procesal Civil, Depalma, Bs.As., 1969, ps. 27 y ss. ir inicio

(*7) Respecto del acto de determinación, un sector de la doctrina liderado por Dino Jarach ha sustentado que el acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del Juez y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con la función jurisdiccional. De todos modos, la posición mayoritaria ha asignado naturaleza administrativa a la determinación, al entender que se trata siempre de una manifestación unilateral de voluntad pues, aunque un fin de justicia no sea extraño a la Administración Pública o más precisamente se sostenga que la función administrativa es función de justicia, ello no altera el distingo entre actividad de justicia y jurisdicción, como lo sostiene, entre otros Giuliani Fonrouge (CASAS, Osvaldo; “El marco jurídico del procedimiento administrativo y del proceso tributario”, en el Procedimiento Tributario, Ábaco, Bs.As., 2003, p. 38). ir inicio

(*8) Cfe. BACELLAR FILHO, Romeu; “A distancao entre proceso e procedimiento administrativo: Consequencias quanto ao regime jurídico e as garantías do proceso disciplinar”, en Estudios Jurídicos en Homenaje al Profesor Juan Pablo Cajarville Peluffo, FCU, Mdeo., 2001, p. 257. ir inicio

(*9) Cfe. ESCOLA, Héctor; Tratado General de Procedimiento Administrativo, Depalma, Bs.As., 1981, ps. 14 y ss. En similar sentido, BACACORZO identifica el procedimiento como la secuencia de actos que se resuelve mediante un acto administrativo. De esta manera, todos los poderes Estatales, en ejercicio de función administrativa, la ejercen por medio de un procedimiento. Mientras que el proceso está reservado al ejercicio de la función jurisdiccional (BACACORZO, Gustavo; Ley de Procedimientos Administrativos: normas Generales, San Isidro, Universidad Femenina del Sagrado Corazón, Lima, 1994, ps. 15, 16 y 18). ir inicio

(*10) DURAN MARTINEZ, Augusto, Contencioso Administrativo, Mdeo., 2007, p. 12. ir inicio

(*11) FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma…, ob.cit., p. 26. ir inicio

(*12) CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento Administrativo en el Decreto No. 500/991, IDEA, Mdeo., 1997, p. 12. ir inicio

(*13) Ambas definiciones son equivalentes, porque el conjunto de trámites y formalidades está constituido por una sucesión o secuencia de actos y tareas materiales y técnicas cumplidos por una entidad estatal o ante ella (CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., pl. 12). ir inicio

(*14) Como lo señala FRUGONE SCHIAVONE, la idea de procedimiento administrativo es comprensiva tanto de la unidad formal como de la unidad de fin: a) implica, por un lado, el conjunto de actos y de hechos coordinados entre sí, combinados los unos y los otros, de tal manera que el anterior es el presupuesto del posterior y el posterior, a su vez, condición del anterior, que tiene a un resultado común, a un fin único, que es la decisión de la Administración (unidad de fin); b) por otro, refiere al orden en que se suceden aquellos actos y hechos, a la disposición o colocación que ellos guardan en la secuencia o sucesión referida y a las formalidades que debe observar la Administración (unidad formal) (FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma…, ob.cit., ps. 26 y 27).ir inicio

(*15) GORDILLO, Agustín, Tratado…, T. 2, ob.cit., p. IX-7. ir inicio

(*16) CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., p. 13. ir inicio

(*17) FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma…, ob.cit., p. 27. ir inicio

(*18) FRUGONE SCHIAVONE, Héctor; Reforma…, ob.cit., p. 29. ir inicio

(*19) DELPIAZZO, Carlos; Derecho…, ob.cit., p. 176. ir inicio

(*20) CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., p. 14. ir inicio

(*21) Nosotros, siguiendo una importante corriente doctrinaria, entendemos que el derecho tributario (material y formal) forma parte del derecho administrativo. Las doctrinas que resaltan la importancia de las nociones de procedimiento y función, guardan, por cierto, afinidad con una concepción administrativista del derecho tributario, según la cual, el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad de percepción de los tributos, determinando los casos en que corresponde al Estado una pretensión, y a un particular una obligación tributaria, y estableciendo la manera cómo la Administración Pública debe actuar para cumplir su actividad en este campo, es parte del derecho administrativo (RODRIGUEZ, María José; El Acto Administrativo Tributario, Ábaco, Bs.As., 2004, p. 46). Sin embargo, la denominación de derecho tributario formal, ha sido pacíficamente aceptada en nuestro país por todo el derecho positivo y la más calificada doctrina de todos los tiempos (MONTERO TRAIBEL, José; Derecho Tributario Moderno –Derecho Tributario Formal-, T. II, FCU, Mdeo., 2006, p. 6). Para esta línea doctrinaria, solo se debe reconocer autonomía al derecho tributario material. En los demás sectores dichos problemas deben solucionarse mediante la aplicación de los principios e instituciones de las respectivas ramas, con las excepciones que el derecho tributario establezca en función de su naturaleza y fines propios. P. 61 (VALDES COSTA, Ramón; Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Bs.As., 1996). ir inicio

(*22) MAZZ, Addy; Curso de Derecho Financiero y Finanzas, T. ¡, Vol. 2, FCU, Mdeo., 2007, ps. 332 y 333 ir inicio

(*23) Con ello implícitamente se está señalando que no estamos frente a un sector del derecho dotado de autonomía conceptual. Se trata de una parte formal, integrante del derecho administrativo que atendiendo a las especiales características de la materia tributaria, admite la posibilidad de soluciones excepcionales, a texto expreso. (VALDES COSTA, Ramón; VALDES, Nelly; SAYAGUES, Eduardo; Código Tributario, Comentado y Concordado, FCU, Mdeo., 2007, P. 364). ir inicio

(*24) JARCH, Dino; Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional, CIMA, p. 390. ir inicio

(*25) RODRIGUEZ, María José; El Acto.., ob.cit., p. 35. ir inicio

(*26) VALDES COSTA, Ramón; Instituciones…, ob.cit., p. 61. ir inicio

(*27) MARTINS, Daniel Hugo; “Sobre derecho tributario”, en Constitución y Administración, Mdeo., 1993, p. 876. ir inicio

(*28) MARTIN, José y RODRIGUEZ USE, Guillermo; Derecho Tributario Procesal, Depalma, Bs.As., p. 5. ir inicio

(*29) Cfe. RODRIGUEZ, María José; El Acto.., ob.cit., p. 36. ir inicio

(*30) MONTERO TRAIBEL, José; Derecho…, ob.cit., ps. 9 y 10. ir inicio

(*31) DURAN MARTINEZ, Augusto; “El Nuevo…”, ob.cit.,p. 299. ir inicio

(*32) Algunas de las disposiciones de este Decreto fueron modificadas por el Decreto No. 420/007 de 7/11/07. ir inicio

(*33) DURAN MARTINEZ, Augusto; “El Nuevo…”, ob.cit.,p. 301. ir inicio

(*34) Es de destacar que, algunas disposiciones de la RD No. 40-2/97 fueron modificadas por las RD Nos. 23-1/03; 17-8/06 y 29-1/09. ir inicio

(*35) CAJARVILLE, Juan Pablo; “Procedimiento Administrativo Común”, en Procedimiento Administrativo, Revista Uruguaya de Derecho Constitucional y Político, , Universidad Católica del Uruguay, Serie Congresos y Conferencias No. 5, Mdeo., 1991. ir inicio

(*36) Esta misma solución ya había sido adoptada en el Decreto No. 640/973 de 8/8/73. ir inicio

(*37) GARCIA DE ENTERRIA y FERNANDEZ, al analizar la clasificación de los procedimientos administrativos en generales y técnicos, y su aplicación en el derecho español, menciona que se reconoce la especialidad por razón de materia de determinados procedimientos, cuyas peculiares características postulan un procedimiento administrativo distinto del ordinario y a los que se aplicará éste último, con carácter supletorio (GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y FERNANDEZ, Tomás Ramón; Curso de Derecho Administrativo, T. II, Civitas, Madrid, 1995, p. 440). ir inicio

(*38) CASSAGNE, Juan Carlos; Derecho Administrativo, T. II, Abeledo -Perrot, Bs.As., p. 382. ir inicio

(*39) RODRIGUEZ, María José; El Acto…, ob.cit., p. 37. ir inicio

(*40) Sobre los recursos administrativos debe considerarse las modificaciones introducidas a esta sección del CT por las leyes Nos. 15.524, 15.869 y 17.292. ir inicio

(*41) En especial, se destaca que el procedimiento administrativo tributario es escrito (Artículo 44 del CT). ir inicio

(*42) El Artículo 72 de la Constitución atribuye valor y fuerza constitucional a aquellos principios que reconocen derechos, deberes y garantías que son inherentes a la personalidad humana o derivan de la forma republicana de gobierno. ir inicio

(*43) En virtud de lo dispuesto en el Artículo 332 de la Constitución, los preceptos de la Constitución que atribuyen facultades e imponen deberes a las autoridades públicas, no dejarán de aplicarse por falta de reglamentación. En tal caso, podrá recurrirse a los fundamentos de las leyes análogas, principios generales de derecho y doctrinas generalmente admitidas. ir inicio

(*44) CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., p. 83. ir inicio

(*45) MONTERO TRAIBEL, José, Derecho…, ob.cit., p. 79. ir inicio

(*46) VALDES COSTA, Ramón y otros; Código…, ob.cit., p. 367. ir inicio

(*47) Artículo 34 del Decreto No. 500/91 y 33 de la RD del BPS No. 40-2/97. El expediente es la acumulación en legajo de todos los documentos relativos a un asunto. Se formará expediente en los procedimientos administrativos escritos cuando sea previsible a su iniciación o se constate, posteriormente, que será necesario dictar un acto administrativo escrito sobre el fondo del asunto a que refieren, y que para ello se requerirá mantener reunido un conjunto de actuaciones relativas al tema. Por el contrario, no se formará expediente con los documentos que por su naturaleza no tengan relación directa con un acto administrativo ni lo hagan necesario, ni sea de ellos menester para la sustanciación de un trámite (CAJARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento…, ob.cit., p. 84). ir inicio

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